1. Identificación de la sentencia

• Órgano judicial: Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo
• Fecha de la sentencia: 27 de noviembre de 2025
• ECLI: ES:TS:2025:5384
• Número de sentencia: 1537/2025
• Número de recurso: 5514/2023

SUMARIO

Ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF. Prueba necesaria para desvirtuar la calificación. Interpretando el apartado 1 del artículo 33 en relación con el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden, mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos; (ii) de quién proceden, mediante la identificación de la persona que los transmite; y (iii) por qué se transmiten, acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio. En respuesta a la cuestión de interés casacional, la Sala exige así, junto a la identificación del medio y de la persona de quien se han recibido los elementos patrimoniales, la acreditación del negocio jurídico del que proceden.

Naturaleza de la institución y distribución de la carga de la prueba. Los incrementos de patrimonio no justificados constituyen un elemento especial de cierre del sistema impositivo que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloren. El legislador aplica el mecanismo de la presunción iuris tantum: la Administración tributaria debe probar por los medios ordinarios de prueba el hecho base, esto es, la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna; probado dicho hecho base, la carga de la prueba corresponde al contribuyente, al que no le basta realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga desplazar hacia la Administración la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que debe acreditar la realidad de sus alegaciones. La interpretación de los artículos 33.1 y 39 LIRPF ha de efectuarse conforme a los artículos 12 LGT y 3.1 del Código Civil, de forma sistemática y atendiendo a la finalidad de la norma, y teniendo en consideración los artículos 105.1 LGT y 217.7 LEC, este último en cuanto a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Proporcionalidad de la presunción y prescripción. La calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF puede ser válida en determinadas circunstancias, pues la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales; pero sus consecuencias no pueden en modo alguno desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas.

Aplicación al caso: donación documentada en documento privado y préstamo familiar condonado. A la vista del relato de hechos probados de la sentencia de instancia, la Sala concluye que la recurrente acreditó que el 5 de enero de 2012 sus dos nietos le hicieron una donación vía transferencia bancaria de 50.000 euros cada uno, que consta en documento privado y se acredita documentalmente con los justificantes bancarios de las cuentas de titularidad de los nietos, así como que constan varias transferencias bancarias e ingresos en cuenta corriente, por un importe total de 89.900 euros, realizados por su hijo en concepto de préstamo familiar, que después condonó. En consecuencia, casa la sentencia de instancia, estima el recurso contencioso-administrativo y anula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo, la liquidación del IRPF de los ejercicios 2012 y 2013 y la sanción de la que trae causa.

COMENTARIO

La controversia tiene su origen en un procedimiento de inspección que concluyó con una liquidación en la que se determinó que, durante los ejercicios 2012 y 2013, el patrimonio de la contribuyente experimentó un incremento que no encontraba justificación en las rentas declaradas, puesto que las fuentes de ingresos percibidas durante esos periodos no permitían explicar los aumentos producidos en los saldos de sus cuentas bancarias, así como los pagos y compras efectuados en dichos ejercicios.

Según el acuerdo de liquidación, el incremento tuvo su origen en las transferencias e ingresos en efectivo efectuados en cuentas bancarias de su titularidad, tanto por sus nietos como por su hijo. No obstante, teniendo en cuenta la documentación aportada, se situó el origen de los fondos en el patrimonio personal de este último y se concluyó que la obligada tributaria no había tributado por dicho incremento patrimonial ni en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni en el IRPF.

A juicio de la Inspección, no se aportó documentación alguna que acreditara que dichas transferencias e ingresos en efectivo se correspondieran con donaciones efectuadas por su hijo y sus nietos. El representante autorizado admitió que no se había formalizado ante notario ninguna escritura de donación, aunque aludió a la existencia de contratos privados que sustentarían la entrega de las cantidades, los cuales no fueron aportados durante el procedimiento. La Inspección determinó que los importes percibidos debían constituir renta correspondiente a los periodos comprobados, por importe de 100.000 euros en 2012 y 89.900 euros en 2013, en concepto de ganancias patrimoniales, y que debían integrarse en la base imponible general del IRPF.

La liquidación llevó aparejada la imposición de dos sanciones al amparo del artículo 191 LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, calificadas como graves por ocultación y sancionadas al 75 %.

A juicio de la Sala, tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Tales ganancias se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del cual se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

La Sala reformula la cuestión controvertida en el sentido de determinar si basta con que el contribuyente pruebe el origen o la fuente de los elementos patrimoniales, «esto es, de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos y de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, o, además es necesario que el contribuyente justifique por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio».

La Sala recuerda su doctrina constante, expresada entre otras en las SSTS de 19 de diciembre de 2022 (rec. 2083/2021) y 12 de febrero de 2013 (rec. 2784/2010), reiterada en la de 20 de junio de 2008 (rec. 4580/2002):

«[…] que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción «iuris tantum» para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que <<cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados… se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado>>. El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. «[…]».

La Sala recuerda que la STJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19) ha declarado que la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF puede ser válida en determinadas circunstancias, pues «[…] la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales […]» (parágrafo 32), «pero sus consecuencias no pueden en modo alguno desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas».

Respecto de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la Sala reproduce la doctrina fijada en la STS de 20 de enero de 2025 (rec. 5993/2023):

«1. El artículo 33, apartados 1 y 5, de la LIRPF exige justificar la existencia de un negocio jurídico para acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial. 2. El contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación. En estos casos, no debe ser la Administración Tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquél».

En síntesis, la Sala considera que, para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF, el contribuyente debe probar el origen o la fuente de los elementos patrimoniales, esto es: (i) de dónde proceden, mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos; (ii) de quién proceden, mediante la identificación de la persona que los transmite; y (iii) por qué se transmiten, acreditando el negocio jurídico mediante el cual se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio.

 

Con los datos suministrados se puede acceder al texto completo de la sentencia mediante el siguiente link:

https://www.poderjudicial.es/search/indexAN.jsp